Assujetti mixte : comment calculer la déduction de la TVA ?

Un assujetti mixte doit limiter la déduction de la TVA sur ses achats. Cette déduction est souvent calculée selon un prorata général. Qu’est-ce qui importe et comment le calculer ?

 

Un assujetti mixte doit limiter la déduction de la TVA sur ses achats. Cette déduction est souvent calculée selon un prorata général. Qu’est-ce qui importe et comment le calculer ?

A. Assujetti mixte ?

1. Chiffres d’affaires avec et sans TVA

Un assujetti mixte a deux types de chiffres d’affaires : d’une part, il a une activité pour laquelle il doit facturer de la TVA et, d’autre part, il génère un chiffre d’affaires qui est exempté de TVA sur la base de l’article 44 CTVA.

Le chiffre d’affaires provenant de l’activité qui est exemptée de TVA sur la base de l’article 44 CTVA ne rapporte pas de TVA à l’État ; pour cette activité, il n’y a donc pas de droit à déduction de la TVA. C’est un principe de base en matière de TVA.

Un exemple d’assujetti mixte est une société qui est active dans la vente de mobiliers et qui, en même temps, donne en location un appartement à des fins de logement (exempté sur la base de l’art. 44, §3, 2° CTVA). La vente de meubles est bien entendu soumise à la TVA, mais la location d’immeubles en principe pas, et sûrement pas s’il s’agit d’un logement. Idem de l’avocat qui intervient régulièrement comme médiateur familial (art. 44, §2, 5° CTVA). Il est assujetti à la TVA en tant qu’avocat, mais les services qu’il preste comme médiateur sont exemptés de TVA.

Le chiffre d’affaires qui est soumis à la TVA doit bien entendu être reporté dans les grilles ordinaires de la déclaration TVA. Le chiffre d’affaires exempté de TVA doit être reporté dans la déclaration TVA, en grille 00.

L’administration de la TVA accepte que ce chiffre d’affaires exempté ne soit reporté qu’une fois par an dans la grille 00. Il ne faut donc pas nécessairement le reporter dans toutes les déclarations TVA. Il suffit de reporter le chiffre d’affaires exempté total dans la déclaration TVA du mois de décembre ou du quatrième trimestre (déc. E.T. 117.215/2, 16.11.2009).

2. Pas la même chose qu’un assujetti partiel

Un assujetti partiel est quelqu’un qui effectue tant des prestations visées par le Code de la TVA – peu importe qu’elles soient exemptées ou non par l’article 44 CTVA – que des prestations qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Pour la première catégorie, il est assujetti à la TVA, et peut-être qu’une exemption lui est applicable. Pour la deuxième, il n’est pas assujetti.

Est par exemple assujetti partiel : une commune ou une ville, ou autrement dit une personne morale non assujettie comme décrite à l’article 6 CTVA, qui exploite aussi un parking. Les services qu’effectue une autorité locale tombent totalement en dehors du champ d’application de la TVA, mais bien entendu pas l’exploitation d’un parking.

Le chiffre d’affaires afférent à l’activité non assujettie ne doit pas être reporté dans la déclaration TVA, et donc pas en grille 00 ! C’est donc différent d’un assujetti mixte…

B. La TVA sur les achats déductible partiellement

1. Deux méthodes de calcul

Un assujetti mixte a un droit à déduction limité. On ne facture de la TVA que sur une partie du chiffre d’affaires et seule cette partie du chiffre d’affaires génère un droit à déduction. La partie du chiffre d’affaires qui est exemptée de TVA n’ouvre pas droit à déduction de la TVA.

Il y a deux manières de calculer le droit à déduction, ou la limitation de celui-ci. La première est le prorata général et la deuxième l’affectation réelle (art. 46 CTVA ; art. 12-21 AR n° 3).

2. La règle de l’affectation réelle

Cela consiste à examiner chaque facture entrante pour voir si celle-ci est afférente au chiffre d’affaires avec TVA ou au chiffre d’affaires exempté. Si la facture est afférente au chiffre d’affaires avec TVA, la TVA sera déductible à 100 %. Dans le cas contraire, la TVA ne sera pas du tout déductible. Autrement dit, on regarde l’utilisation effective du bien acheté ou du service fourni pour déterminer si la TVA est déductible ou non.

Pour les factures afférentes aux deux types de chiffres d’affaires, e.a. les factures pour les frais généraux, la déduction de la TVA est alors déterminée sur la base d’un prorata spécial. Celui-ci est en principe calculé comme le prorata général, mais d’autres critères peuvent être utilisés, comme les time sheets, la superficie, etc.

Vous ne pouvez pas choisir librement entre les deux méthodes. Selon la Cour de cassation (Cass., 02.12.1998), la règle de l’affectation réelle a la préférence, mais ne peut pas être appliquée comme cela. Ce n’est permis que si une autorisation explicite a été préalablement demandée au contrôleur TVA compétent.

Il n’est toutefois nulle part précisé s’il y a un délai endéans lequel cette communication doit être effectuée. Cela peut donc aussi se faire durant un contrôle TVA (Cass., 10.02.2012).

La règle de l’affectation réelle est en tout cas intéressante lorsque l’application du prorata général aboutit à un impact négatif sur le droit à déduction, c’est-à-dire si le droit à déduction, calculé sur la base du prorata général, est à ce point peu élevé que cela crée des inégalités par rapport à d’autres assujettis à la TVA qui réalisent un chiffre d’affaires TVA similaire.

L’administration de la TVA peut aussi obliger à appliquer la règle de l’affectation réelle, à savoir dans les cas où l’application du prorata général octroierait un droit à déduction de la TVA trop élevé. En pratique, cela sera généralement imposé lorsque la TVA qu’on veut déduire est afférente à des immeubles qui sont donnés en location.

C. Comment le prorata général est-il calculé ?

1. Un pourcentage qui reflète la proportion des activités

Le prorata général est un pourcentage qui reflète le chiffre d’affaires total qui a été soumis à la TVA. C’est donc une fraction, avec au numérateur le chiffre d’affaires soumis à la TVA, ou autrement dit le chiffre d’affaires qui ouvre droit à la déduction de la TVA, et au dénominateur le chiffre d’affaires total, donc tant le chiffre d’affaires soumis à la TVA que le chiffre d’affaires exempté.

Si le chiffre d’affaires total est de 100, dont 15 est du chiffre d’affaires exempté, le prorata général est de 85/100. Cela signifie que seulement 85 % de toute la TVA payée peut être déduite.  

2. Que (ne) faut-il (pas) inclure dans le calcul du prorata ?

Seul le chiffre d’affaires courant compte ! Les recettes exceptionnelles ne sont pas prises en compte pour le calcul du prorata général. Les revenus provenant de la vente de biens d’investissement, comme les machines ou les véhicules, ne sont pas pris en compte pour déterminer le prorata général.

Les revenus d’opérations immobilières, comme la vente de terrains, ou d’opérations financières, comme les opérations boursières ou de crédit, ne sont en principe pas non plus pris en compte pour le calcul du prorata général, sauf si ces opérations font partie d’une activité professionnelle spécifique de cette nature. Ce sera notamment le cas pour un bureau immobilier ou une institution de crédit.

 Les subsides doivent être repris au dénominateur de la fraction pour calculer le prorata général (Cass., 19.06.2014).